自考国际经济法概论串讲笔记三十九

第三节 国际税收协定

　　国际税收协定，是有关国家之间签订的旨在协调彼此之间的税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。根据不同的标准，国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定、关税增殖税所得税财产税协定、一般或综合性税收协定和特别或专项性税收协定。

　　目前各国对外普遍签订的税收协定是双边性的关于避免对所得和财产的双重征税协定。

　　一、双重征税协定的历史发展。最早的双重征税协定是1872年8月瑞士与英国签订的关于避免对遗产的双重征税协定。国际上第一个综合性的避免对所得的双重征税协定，是1899年6月奥匈帝国和普鲁士缔结的税收条约。二战后，双重征税协定的一个重要发展是两个税收协定范本的出现，即经济合作与发展组织于1977年公布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》与联合国于1980年颁布的《发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》及其注释。以上分别简称“经合组织范本”和“联合国范本”。前者偏重于保护居住国的利益，主要是发达国家的利益，后者强调来源地国家的利益保护，有利于维护发展中国家的利益。我国在对外谈判缔结税收协定时，更多的是参考“联合国范本”，坚持所得来源地税收管辖权优先的原则，以保护我国的税收利益。

　　随着网络技术的发展，跨国电子商务活动引发了新的国际税收利益分配的冲突，既有的国际税法规则受到了冲击和影响。各国需要加强彼此间的合作和利益协调。

　　二、双重征税协定的主要内容

　　（一）适用范围。

　　1、协定的时间、空间效力。协定本身从生效后的下一个纳税年度起适用。双重征税协定一般长期有效，但缔约双方也规定自协定生效起若干年后（一般为5年）可单方通知对方终止协定。适用范围一般与缔约各方税法有效适用的地域范围一致。

　　2、对税种的适用范围。一般只适用于以所得或财产价值为征税对象的税种，即缔约双方各自开征的各种属于所得税或一般财产性质的税收。也适用于签订协定后缔约国任何乙方增加或代替与现行税种相同或实质相似的税收。

　　3、对人的适用范围。除个别条款（无差别待遇条款、对政府雇员所得征税条款、税收情报交换条款）外，仅适用于具有缔约国一方或双方居民身份从而对缔约国负有居民纳税义务的纳税人。因此只有那些被认定为是缔约国一方居民的纳税人，才能享受协定中的优惠待遇。“缔约国一方居民”通常指按照缔约国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。

　　（二）对各类跨国所得和财产价值的征税权划分（见后）

　　（三）关于避免国际重复征税的方法（见后）。

　　（四）税收无差别待遇，也称防止税收歧视，即缔约国一方国民在缔约国另一方境内负担的税收或有关纳税条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担、或可能负担的税收或有关纳税条件不同或比其更重。包括：

　　1、国籍无差别。即不因纳税人的国籍不同而在纳税上受到歧视待遇。

　　2、常设机构无差别。缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的缔约国另一方企业。

　　3、费用扣除无差别。指在企业之间没有特殊关系的正常交易情况下，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他费用款项，在确定该企业应税所得额时，应与在相同情况下支付给缔约国一方居民一样给予扣除。

　　4、资本构成无差别。缔约国一方企业的资本，不论是全部或部分直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业负担的税收或纳税条件，不应与该缔约国一方其他企业不同或比其更重。

　　（五）相互协商程序与情报交换制度等方面的内容。相互协商程序是双重征税协定规定的一种独特的解决争议和解释分歧的程序。它无须通过正式的外交途径进行。可以由缔约国双方的税务主管当局相互直接联系接洽处理，具有形式不拘、灵活便利的优点。主要有以下三方面作用：

　　（1）对纳税人提出的有关违反协定的征税的申诉，如果其居住车一方税务主管当局认为申诉有理，又不能单方面采取措施解决问题时，可以通过这种程序同缔约国另一方税务主管机关进行协商解决；

　　（2）缔约国驭方对协定未明确定义的条款用语的解释，彼此存在意见分歧和疑义，可由双方税务主管当通过这种程序解决；

　　（3）对协定中没有规定的双重征问题，双方税务主管当局可通过此种程序相互协商解决。

　　现代各国间的双重税收协定一般规定，缔约各方税务机关有义务向对方提供协定所涉及的有关税种的国内法律规定，包括其修改变化的情况资料。尤其应相互提供防止偷漏税所需要的情报。协定中规定的情报交换制度，主要包括双方交换情报的种类和范围、情报交换的方法、交换情报的使用和保密义务规定等方面内容。

　　三、双重征税协定与缔约国国内税法的关系：两者都是统一的国际税法规范体系的组成部分。他们的关系表现为：

　　1、协定和国内税法的功能和作用各有侧重。缔约国征税权的创设、课税对象范围和程度，以及征税程序方式的确定，首先或主要由国内税法确定。协定对缔约国通过国内税法确定的税收管辖权的调整，只能是维持其原状或是加以限制，而不能为缔约国创设或扩大征税权。

　　2、协定和国内税法彼此相互配合、相互补充。一方面，协定中的冲突规范和实体规范的功能和作用，需缔约国国内税法的有关实体和程序规范的配合补充，才得以实现；另一方面，对于协定本身未明确定义的用语，按照协定的解释规则，允许依照缔约国国内有关税法概念进行解释。

　　3、在协定和国内税法产生冲突，协定条款原则上应当优先适用。但不宜绝对化，在纳税人滥用税收约定的情况下，国内反避税规定的适用，应不受协定条款的影响。

　　第四节 跨国所得和财产价值征税权冲突的协调

　　一、跨国营业所得征税权冲突的协调。对于跨国营业所得征税权的协调，国际上普遍采用的是“常设机构原则”。但从事国际海运和空运的营业所得的征税，不适用常设机构原则，通常由企业的居住国独占征税，即以船舶、飞机从事国际运输以及船只从事内河运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

　　（一）常设机构原则，即双重征税协定的缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

　　（二）常设机构的概念和范围。

　　1、构成常设机构的固定营业场所。“常设机构”首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；车间或作业场所；矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。

　　缔约国一方企业在缔约国另一方从事营业活动，如果存在受该企业支配的固定场所，并且该企业通过这种固定场所实施其全部或部分营业性质的活动，即应认定设有常设机构。如果虽存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质而只是某种准备性或辅助性活动，这场所或机构不构成协定意义上的场所。

　　缔约国一方企业在缔约国另一方境内承包建筑、安装和装配工程活动，可以构成常设机构。但分歧在于对其构成常设机构所要求的延续时间不同。经合组织范本主张此类工程活动连续12个月以上始构成常设机构，而联合国范本规定的是延续6个月。中国一般坚持的是6个月标准，但有个别例外。

　　与建筑安装工程有关的监督管理活动，以及为工程项目提供劳务、包括服务活动，是否也可以构成常设机构，各国分歧较大。经合组织范本未明确建筑安装工程是否包括与工程有关的监督管理活动；联合国范本则明确认为应包括在建筑安装工程活动范围内，条件是这种监督管理活动延续期限应超过6个月。中国对外签定的税收协定也明确包括与工程有关的监督管理活动。

　　至于提供劳务或服务活动可否构成常设机构，两个范本规定不一。中国一般采用联合国范本，规定这种劳务或咨询服务在任何12个月中连续或累计超过6个月的，应认为构成常设机构。

　　但在同有些国家签订的协定中，规定对提供与出售或出租机器设备有关的咨询劳务或监督管理技术服务，如劳务价款或服务费用不超过总交易价格的一定比例，不论期限长短均不构成常设机构。

　　2、构成常设机构的营业代理人：尽管缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但如果它在另一方境内授权特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构存在。这应同时符合以下两方面条件：

　　其一，这种营业代理人必须是依附于企业的非独立地位的代理人。如果企业通过在缔约国另一方境内的独立地位代理人进行营业活动，一般不构成常设机构。“非独立地位代理人”即像企业的雇员或虽非雇员但与委托人存在经济上的依附关系的代理人：“独立地位代理人”是指那些在法律上和经济上独立于委托人的代理人，他们在代理委托人业务时还按常规进行其自身的其他业务活动。

　　其二，企业授权非独立代理人经常代表委托企业与他人签订属于企业经营范围内容的合同，包括有权修改现行合同的，该代理人构成常设机构。但如果非独立地位代理人有权签订的仅是准备性或辅助性质的活动，不构成常设机构。

　　独立地位代理人的活动不构成常设机构，但如果其活动全部或几乎全部是代表委托企业，应认定为是依附于委托企业的非独立代理人。母子公司之间，或同一母公司控制下的两个子公司之间，原则上并不因其相互间存在着共同的股权或控制与被控制关系而使一方成为另一方的常设机构，但也有例外。如果子公司或母公司的活动符合上述非独立地位代理人条件，也可认为构成常设机构。

　　（三）可归属于常设机构的利润范围的确定。主要有两项原则：

　　一是引力原则，即居住国一方企业在来源地国设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，尽管并非是通过该常设机构的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该常设机构的营业范围或与其类似，来源地国都可将它们归纳入常设机构的利润范围内征税；

　　二是有实际联系原则，即只有那些通过常设机构的营业活动产生的利润收益和与常设机构有实际联系的各种所得，才应确定为可归属于该常设机构的利润范围由来源地国征税。对于未通过常设机构实施的营业活动实现的收益和与常设机构并无实际联系的其他所得，应排除在常设机构的利润范围之外，适用协定的其他条款处理。当前有实际联系原则被大多数国家所采用。

　　（四）常设机构应税所得额的核定。原则上依照缔约国各自国内所得税法的规定计算核定。双重征税协定只作了有两项原则性规定：

　　一是独立企业原则，即常设机构被视为一个独立的纳税实体对待进行盈亏计算，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同联属企业的其他机构的业务往来，都应按公开的市场竞争价格来计算其应得的利润，凡不符合公平市场竞争原则的交易，税务机关可在相同或类似条件下按市场同类或类似商品和劳务价格重新调整。在缺乏公开市场竞争价格参考且常设机构的帐册凭证又不足据以合理计算其利润的情况下，也可由税务机关核定其利润率来估算；

　　二是费用扣除与合理分摊原则，即在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业所发生的各项费用，包括管理和一般行政费用，不论其发生于常设机构所在国或其他任何地方。换言之，常设机构可合理分担其总机构的部分管理费用，但前提必须是总机构为常设机构的营业所发生的或与机构的生产经营有关的费用，才允许从常设机构的利润中扣除。同时，在允许常设机构分摊总机构部分管理费用的条件下，常设机构对总机构的投资或服务就不应再计算和支付报酬。因此，常设机构因使用总机构的提供专利、商标等特许权利而支付的使用费，对总机构提供特别劳务或管理服务而支付的佣金手续费、因总机构提供资金而支付的利息，除属于偿还代垫实际发生的费用外，在计算常设机构应税所得时都不得扣除。

　　两者的主要区别在于后者常设机构可以合理分担其总机构的部分管理费用，而前者不能。

　　二、跨国劳务所得征税权冲突的协调

　　（一）关于跨国独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则。国际上普遍采用的是固定基地原则，即双重征税协定的缔约国一方居民取得的独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税，但是如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来源地的缔约国另一方有权对属于该固定基地的那部分所得征税。“固定基地”指类似于医生的诊所、设计师、律师的事务所这样的从事独立劳务活动的规定场所或设施。

　　在固定基地原则下，收入来源国对跨国独立劳务所得的课税范围仅限于非居民通过设在其境内的固定基地从事劳务活动所取得的那部分所得。在确定归属于固定基地的劳务所得问题上，应按独立企业原则核定固定基地的劳务所得。对于固定基地发生的包括管理费用和一般费用应予扣除。

　　联合国范本在固定基地原则基础上进一步放宽了对收入来源地国的征税限制条件。规定非居民即使在来源地国境内未设有固定基地的情形下，只要符合下列之一，作为来源地国的缔约国另一方仍然有权对缔约国一方居民的跨国独立劳务所得征税：

　　1、缔约国一方居民在某一会计年度内在缔约国另一方境内连续或累计停留时间超过183天；

　　2、缔约国一方居民来源于缔约国另一方境内的劳务所得系由缔约国另一方的居民支付或由设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地负担，并其所得金额在该会计年度内超过一定限额（具体限额双方谈判确定）。

　　中国对外签定的税收协定中，基本是根据联合国范本的规则来协调对跨国独立劳务所得的征税权益分配的。2000年经合组织修订税收协定范本，不再划分为独立、非独立个人劳务所得，而是将独立个人劳务所得纳入营业利润中由常设机构原则协调；非独立个人劳务所得改为雇佣所得。这意味着独立个人劳务所得与营业利润在税收协定上将视为同一性质所得，采用相同的征税权冲突协调原则。但不影响现有的税收协定继续采用固定基地原则。

　　（二）关于跨国非独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则。在对非居民的跨国非独立劳务所得征税各国税收实践一般规定，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而取得的工资、薪金和其他类似的非独立劳务收入，可以在缔约国另一方征税。但是，如果同时具备下列三个条件的，则应仅由其居住国一方征税，作为收入来源地国的缔约国另一方则不征税：

　　（1）收款人在某一会计年度内在缔约国另一方境内停留时间累计不超过183天；（1992年修订后的经合组织范本和2001年公布的联合国税收协定范本将该183天的计算改为按在相关会计年度内开始或结束的任何12个月内累计计算）

　　（2）有关的劳务报酬并非由缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；

　　（3）该项劳务报酬不是由雇主设在缔约国另一方境内的的常设机构或固定基地负担。

　　上述三个条件必须同时具备、缺一不可。否则作为来源地国的缔约国另一方仍有权征税。

　　但是，对于受雇于从事国际运输船舶或飞机上的人员的劳务报酬，以及受雇于从事内河运输的船只上的人员的劳务报酬，各国协议一般都规定应仅在经营国际运输或内河船运的企业的实际管理机构所在国征税。

　　（三）特定人员的跨国劳务所得的征税规定。国际税收协定中通常对跨国担任董事职务人员、表演家、运动员、政府职员和退休人员、学生和实习人员的跨国劳务所得课税问题，作出不同于前述一般原则的特别规定。见经合组织联合国范本中的相关条款。

　　三、跨国投资所得征税权冲突的协调。各国对纳税人的投资所得在征税方式上分两类情况处理：

　　对于本国居民以及非居民设在境内的常设机构取得的各种投资所得，一般规定应并入其年度营业利润或个人所得内，在扣除有关成本费用后，统一计征法人所得税或个人所得税。

　　对不在境内居住的外国个人和未在境内设立机构的外国法人从境内取得的各种投资所得，一般采取从源预提的方式征税，即采取适用与营业所得不同的比例税率，不扣除成本费用，而是就毛收入额计征，并以支付投资所得的人为扣缴义务人，在每次支付有关投资所得款项时代为扣缴应纳税款，由于没有预征性质，故称预提所得税。

　　为了协调在跨国股息、利息和特许权使用费征税问题上纳税人的居住国和收入来源地国之间的矛盾，两个范本和各国相互间签订的税收协定，都采用了税收分享协调原则，即对跨国股息、利息和特许权使用费所得，可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源地国一方按协定的限制税率征税，但经合组织范本对跨国特许权使用费主张应由居住国独占征税。为保证居住国一方能分享一定的税收权益，国际税收协定在确认收入来源地国对各项投资所得有权课税的同时，限定其源泉课税的税率不得超过一定比例（由协定缔约双方谈判确定）。

　　在国际税收协定中，股息通常指因持有股份而取得的所得，还包括按分配利润公司居住国税法上视同股份所得同样征税其他公司权利取得的所得。在股息来源地的确定上，国际税收协定实际上采用了分配股息的公司住所地标准，规定凡是缔约国一方居民公司支付的股息，作为该公司的居住国一方可行使源泉课税权。

　　利息包括从各种债权关系所取得的所得，不论这种债权是否有抵押担保或是否有权分享债务人利润，凡属因拥有债权（如放贷、垫付款或分期收款等）而获取的收益，以及公债、债券和信用债券取得的收益，包括溢价和奖金，都属于利息所得范围。但延期付款所处的罚金和转让债券发生的盈亏，都不属于利息所得范围。

　　特许权使用费，限于为使用或有权使用文学、艺术或科学著作所支付的各种报酬款项，也包括为使用或有权使用工业、商业和科学实验的情报所支付的各种报酬款项。

　　对利息和特许权使用费的来源地，各国协定明确规定以支付人居住地和有关费用的实际负担人所在地为准。凡支付利息或特许权使用费的人，是缔约国一方居民的，即应认为该利息或特许权使用费发生在该国。同时，无论利息或特许权使用费的支付人是否为缔约国一方的居民，如果其在缔约国一方设有常设机构或固定基地，并且其支付利息的债务或支付特许权使用费义务，与该常设机构或固定基地有实际联系，并由其负担利息和费用，则应认为该利息或特许权使用费发生在该常设机构或固定基地所在的缔约国一方。

　　四、跨国不动产所得和财产收益征税权冲突的协调

　　（一）跨国不动产所得征税权冲突的协调。国际税收协定意义上的不动产所得，指的是纳税人在不转移不动产所有权情况下，运用不动产（即使用或出租）而取得的所得。协定中不动产的涵义，应按财产所在地缔约国法律解释，附属于不动产的财产、农业或林业所使用的牲畜和设备、一般法律规定适用于地产的权利、不动产的用益权及由于开采或有权开采矿藏和其他自然资源取得的固定或不固定等收入的权利。但在任何情况下应包括不动产所在地国可以对不动产所得优先行使征税权。

　　各国税法对不动产所得来源地的确认，以不动产所在地为准。缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税，意味着对跨国不动产所得，不动产所在国有优先征税的权利，但不是独占征税权。不动产所在地国一方对非居民的不动产所得采取何种方式征税，国际税收协定一般不作限制，依各缔约国内税法规定处理。

　　（二）跨国财产收益征税权冲突的协调。在跨国财产收益征税问题上，各国税收协定通常遵循的规则是，缔约国一方居民转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可由不动产所在地的缔约国另一方征税。转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的营业财产，或属于缔约国一方居民在缔约国另一方从事个人独立劳务的固定基地财产所得的（包括整个常设机构或固定基地转让的）收益，可由该机构或场所所在的缔约国另一方征税。

　　对与转让从事国际运输的船舶或者飞机，以及属于经营上述船舶或者飞机的动产所得，仅由转让者的居住国独占征税。但对于以转让股权或股票形式转让公司财产所得，如何分配税收管辖权，两个税收协定范本的规定有差异。按经合组织范本，此类转让公司股权收益，由转让者居住国一方独占征税。

　　但联合国范本提出分两种情况处理。

　　1、若转让的是公司财产股份的股权，切该公司财产主要由不动产组成，这种股权转让所得应按不动产转让所得的征税原则处理，即由不动产所在地的缔约国一方征税，而不问该公司是否设在不动产所在地的缔约国一方。

　　2、若转让的是公司的其他股份，只要被转让的股份达到公司股份资本总额一定比例（具体由双方谈判）则可以在公司的居住国一方征税。

　　许多国家以及中国均采纳了上述联合国范本的规定。此外，对税收协定未特别规定的其他财产转让所得的征税权分配，两个范本均规定，由转让者居住国一方独占征税。但中国对此问题一般主张所得来源国一方也有权征税。

　　五、跨国财产价值征税权冲突的协调。

　　按两个范本建议的协调规则，缔约国一方居民所有且坐落在缔约国另一方境内的不动产，以及缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，都可以在缔约国另一方征税。

　　但从事国际运输的船舶、飞机以及经营上述船舶和飞机的动产，应仅由企业的实际管理机构所在地国一方征税；缔约国一方居民的其他所有财产，应由财产所有人的居住国一方独占征税。